Mitteilung der
Pressestelle des Bundesverfassungsgerichtes Nr. 23/2004

Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02

 

Bundesverfassungsgericht:
Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 verfassungswidrig

Dazu Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02

§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes inder für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Neufassung desEinkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 ist mit Artikel 3 Absatz 1des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig, soweit erVeräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Dies hat der ZweiteSenat des Bundesverfassungsgerichts mit heute verkündetem Urteilentschieden. Infolge der Nichtigerklärung zählen die von dergleichheitswidrigen Norm erfassten privaten Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt, nicht (mehr) zu denerfassten Spekulationsgeschäften und damit auch nicht zu den sonstigenEinkünften, die der Einkommensteuer unterliegen. Dies betrifft dieVeranlagungszeiträume 1997 und 1998. Die Nichtigerklärung erstreckt sichnicht auf Nachfolgeregelungen der zur Prüfung gestellten Norm.

Wegen des dem Normenkontrollverfahren zugrundeliegenden Sachverhalts desAusgangsverfahrens wird auf die Pressemitteilung Nr. 89/2003 vom 20.Oktober 2003 verwiesen.

In den Gründen der Entscheidung heißt es:Die von der zur Prüfung gestellten Steuernorm begründete materielleSteuerpflicht ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Diemangelhafte Durchsetzung dieser materiellen Pflicht verstößt jedochgegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicherSteuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug. Dies führt zurVerfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.A. Nach dem Gleichheitssatz müssen die Steuerpflichtigen durch einSteuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Um dieVerfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage zuvermeiden, benötigt das materielle Steuergesetz ein normatives Umfeld,das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigengewährleistet. In Betracht kommen das Instrument des Quellenabzugs oderim Veranlagungsverfahren die Ergänzung des Deklarationsprinzips durchdas Verifikationsprinzip. Für die Feststellung eines strukturellenVollzugshindernisses kommt es maßgeblich auf den Regelfall desBesteuerungsverfahrens an. Werden bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaftdes Steuerpflichtigen erfasst und bleibt ein Fehlverhalten bei derErklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich, dannliefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einerim Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung.Das einkommensteuerrechtliche Veranlagungsverfahren muss alsMassenverfahren behördliche Ermittlungsmaßnahmen sachgerechtkonzentrieren, um praktikabel zu bleiben. Ein gleichheitsgerechterVollzug sollte ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge derSteuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehördenmöglich sein. Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmtenmateriellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einenannähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann diesIndiz für das Bestehen mangelhafter Erhebungsstrukturen sein. Für einstrukturelles Erhebungsdefizit kann auch sprechen, dass die Besteuerungbestimmter Einkünfte im Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängelaufweist, wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in solchemAusmaß nicht vorkommen. Auch Nachbesserungsversuche der Finanzverwaltungkönnen auf strukturelle Erhebungsmängel hindeuten.

B. Nach diesen Maßstäben entspricht die Besteuerung vonSpekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften in denVeranlagungszeiträumen 1997 und 1998 nicht den Anforderungen desGleichheitssatzes im Steuerrecht. Eine gleichheitsgerechte Durchsetzungdes Steueranspruchs scheitert an strukturellen Erhebungsmängeln. DieseFeststellung ist möglich, obwohl das tatsächliche Ausmaß steuerlichnicht erfasster Spekulationsgewinne und korrespondierenderSteuerausfälle mangels greifbarer Zahlen nicht bekannt ist. DerVerwaltungsvollzug kann nämlich tragfähige Hinweise insbesondere fürmangelhaftes Erklärungsverhalten der Steuerpflichtigen liefern, wenn esan tatsächlich aktivierten oder zu befürchtenden behördlichenKontrollmaßnahmen fehlt. Strukturell gegenläufige Erhebungsregeln lassenein tatsächliches Erhebungsdefizit hinsichtlich der materiellenSteuernorm vermuten. Weiter kommt es auf das Gewicht normativer Defizitean.

1. Die einkommensteuerliche Erfassung von Spekulationsgewinnen ausprivaten Wertpapiergeschäften hängt vor allem von derErklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ab. Wer für die Jahre 1997und 1998 seine Steuererklärung in der vorgeschriebenen Form abgegebenund nicht erkennbar widersprüchliche oder unwahrscheinliche Angaben zuSpekulationsgeschäften bei Wertpapieren gemacht hat, hat beiunvollständiger oder wahrheitswidriger Erklärung daraus erzielterGewinne regelmäßig nur ein geringes Entdeckungsrisiko getragen. DieAusgestaltung der Erklärungsvordrucke ist einer gleichheitswidrigenVollzugssituation insoweit förderlich. Denn allgemeineermittlungsbeschränkend wirkende Verfahrensgrundsätze werden für dieVeranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht ausreichend durch praktikableund effiziente, auf hinreichende Überprüfbarkeit im regulärenVeranlagungsverfahren angelegte Erhebungsregeln ergänzt.Nach dem Untersuchungsgrundsatz ermittelt die Finanzbehörde denSachverhalt von Amts wegen. Nach den einschlägigen Erlassen sollen dieFinanzbehörden den Angaben der Steuerpflichtigen in der Steuererklärungfolgen, soweit diese schlüssig sind und nicht greifbare Umstände fürderen Fehlerhaftigkeit vorliegen. Das Entdeckungsrisiko bei mangelhafterErklärung der in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 erzieltenSpekulationsgewinne ist im Regelfall des Besteuerungsverfahrens sehrgering. Der Steuerpflichtige ist außerhalb der Steuererklärung  wederzur Mitteilung über von ihm getätigte Spekulationsgewinne noch zurGlaubhaftmachung durch die Beifügung von Belegen verpflichtet.Ebensowenig unterliegt er einer Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht.Eine Überprüfung auf andere Weise ist den Veranlagungsstellen schon beiDurchführung der Veranlagung für die betroffenen Veranlagungszeiträume1997 und 1998 kaum eröffnet gewesen. Die Wahrscheinlichkeit, dass demVeranlagungsfinanzamt Kontrollmitteilungen aus einer Außenprüfung beiKreditinstituten vorliegen, ist äußerst gering. Der Außenprüfung bleibtein wesentlicher Teil der zur unmittelbaren Aufdeckung vonSpekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften geeigneten Kontenohnehin verschlossen. Dass nach der Rechtsprechung des BundesfinanzhofsZufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverkürzung imEinzelfall begründen, mitgeteilt werden dürfen, hilft jedenfalls für denRegelfall der Veranlagung nicht weiter. Differenzen in derRechtsprechung verschiedener Senate des Bundesfinanzhofs führen in derPraxis zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit, welche Befugnisse dieFinanzämter tatsächlich im Einzelfall der Bankenprüfung haben und wiedie Finanzgerichte ergriffene Kontrollmaßnahmen rechtlich bewerten. Fürden Regelfall der Veranlagung liegen hinsichtlich derVeranlagungszeiträume 1997 und 1998 auch keine Erkenntnisse über privateWertpapiergeschäfte aufgrund von Sammelauskunftsersuchen derFinanzverwaltung vor. Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamtfür Finanzen sind für die hier in Rede stehenden Zeiträume ausdrücklichauf die Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetragsund des Pauschbetrags für Werbungskosten bei Kapitalerträgen beschränktgewesen. Sonstige Umstände, die einer Veranlagungsstelle losgelöst vonden Angaben der Steuererklärung hinsichtlich möglicherSpekulationsgewinne aus privaten Wertpapiergeschäften konkreten Anlasszu weiterer Sachverhaltsermittlung geben könnten, sind für dieVeranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht erkennbar. Eine spätereÜberprüfung im Rahmen einer Außenprüfung ist bei Privatpersonen fürgewöhnlich nicht vorgesehen. Auf einzelne Maßnahmen der Steuerfahndungkommt es für die Feststellung eines strukturellen Erhebungsdefizitsnicht an.Das Entdeckungsrisiko bleibt im Regelfall des Veranlagungsverfahrensaber selbst dann gering, wenn man den Rahmen für ein zulässigesAuskunftsverlangen der Finanzbehörden weiter ziehen sollte. Auchinsoweit bestehen faktische und rechtliche Ermittlungshemmnisse. So istbereits die Berechnung von Spekulationsgewinnen insbesondere beiGirosammelverwahrung von Wertpapieren schwierig. Außerdem gibt es keineauf einschlägige Unterlagen bezogene Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- oderBeschaffungspflicht des Steuerpflichtigen. Umstritten ist, worauf sichdie Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden bezieht. Kreditinstitutedürfen nach gegenwärtiger Rechtslage nur subsidiär informatorisch inAnspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige nicht hinreichendmündlich oder schriftlich informiert.2. Auch was die realitätsgerechte Ausgestaltung des Erhebungsverfahrensangeht, ist von einem strukturellen Erhebungsdefizit in denVeranlagungszeiträumen 1997 und 1998 auszugehen. Diejenigen, die überdie für eine Besteuerung notwendigen Informationen verfügen, müssen fürdiesen Zeitraum nicht die einschlägigen Daten gegenüber denFinanzbehörden allgemein und den Bedürfnissen eines Massenverfahrensentsprechend transparent machen. Eine Jahresbescheinigung überKapitalerträge und Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen wird inzwischeninsbesondere von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstitutenunter anderem für nach dem 31. Dezember 2003 abgeschlosseneWertpapierveräußerungsgeschäfte verlangt. Für die hier in Rede stehendenVeranlagungszeiträume wird vor allem mit dem Verbot vonKontrollmitteilungen der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittelzur Sachverhaltsaufklärung genommen.3. Die Erhebung der Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne beiWertpapieren lädt gegenüber der Steuererhebung bei anderen Einkünften inden Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 zu rechtswidrigem Handelngeradezu ein. Bei Spekulationsgeschäften mit Grundstücken ist der Notargesetzlich zur Anzeige gegenüber der Finanzverwaltung verpflichtet. BeiSteuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- undforstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder einer selbstständigenfreiberuflichen Tätigkeit nachgehen, ist die voraussetzungsloseAußenprüfung möglich. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung istder zur Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögensgegenstand nicht zuverheimlichen, regelmäßig wird er auf Dauer gehalten. Häufig sollenVerluste steuerlich geltend gemacht werden. Bei Einkünften ausKapitalvermögen existieren eine Quellensteuer sowie die Kontrolle durchMitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen. BeiEinkünften aus nicht selbstständiger Arbeit ist die Erhebung derEinkommensteuer in Form einer - hoch effizienten - Quellensteuer(Lohnsteuer) ausgestaltet.4. Die von Bundes- und Landesfinanzverwaltungen vorgetragenenNachbesserungen beim Vollzug entfalten eher Indizwirkung für als gegendas Bestehen eines strukturellen Vollzugsdefizits in denVeranlagungszeiträumen 1997 und 1998. Insoweit deutet nichts darauf hin,dass das festzustellende tatsächliche Erhebungsdefizit nur Folgetemporärer Mängel der Finanzverwaltung gewesen wäre.

C. Der Gesetzgeber ist dafür verantwortlich, dass das maßgeblicheVerfahrensrecht keine Regelungen enthält, durch die eine wirksameKontrolle von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäftengewährleistet ist, sondern die für beide Erhebungszeiträumeanzuwendenden verfahrensrechtlichen Regelungen einer solchen Kontrollesogar entgegen wirken. Dem Gesetzgeber waren die gleichheitsrechtlichenAnforderungen an den Vollzug der zur Prüfung gestellten Steuernormbekannt. Sowohl die ermittlungsbeschränkende Wirkung des früherenBankenerlasses als auch die Voraussetzungen für die Gleichheit imBelastungserfolg sind im Zinsurteil des Zweiten Senats vom 27. Juni 1991klargestellt.

D. Der Befund eines strukturellen Vollzugsdefizits lässt sich nicht ohneweiteres von einem Erhebungszeitraum auch auf dessen Folgejahreübertragen. Die einfachgesetzliche Lage hat sich mit Wirkung ab demVeranlagungszeitraum 1999 deutlich gewandelt. So ist der Ausgleich vonSpekulationsgewinnen durch entsprechende Spekulationsverluste aufgrunddes  Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 möglich.Jedenfalls ab dem Frühjahr 2000 hat eine negative Kursentwicklung an denKapitalmärkten eingesetzt. Angesichts dessen wirken sich selbstfortbestehende normative Defizite möglicherweise nicht mehr inverfassungsrechtlich relevanter Weise aus.

Urteil vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02 –

Karlsruhe, den 9. März 2004

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